گفتار چهارم : در مقررات متفرقه

در این گفتار به بررسی مواردی از قانون مالیات­های مستقیم خواهیم پرداخت که اشاره به موضوعاتی نظیر مالیات­های مضاعف و معافیت­های مالیاتی دارد.

بند اول: مالیات مضاعف

هرگاه از مأخذ مالیات دو یا چند برابر مالیات اخذ شود مالیات اخذ شده را مالیات مضاعف یا مالیات مکرر می­نامند.^[۴۱۵] از نظر حقوقی دو عامل در تعیین وضع مالیاتی مؤدی اهمیت دارد. محل اقامت مؤدی و محلی که مأخذ مالیاتی در آنجا قرار دارد.^[۴۱۶] اصل بر آن است که مؤدی اعم از شخص حقیقی یا حقوقی در محل اقامت خود مالیات بپردازد چه تابع آن کشور باشد چه نباشد. زیرا درآمدی که از طریق وصول مالیات نصیب دولت می­ شود برای تأمین مخارج عمومی همان کشور هزینه می­ شود و از آن، کلیه اشخاصی که در آن کشور اقامت دارند اعم از تبعه یا بیگانه بهره­مند می­شوند.^[۴۱۷] چنان­چه محل اقامت مؤدی و محل مأخذ مالیاتی در یک کشور باشد مشکلی ایجاد نمی­گردد ولی در مواردی که محل اقامت مؤدی و محل مأخذ مالیاتی در کشور واحد نباشد، مسئله مالیات مضاعف مطرح می­ شود.^[۴۱۸]

( اینجا فقط تکه ای از متن پایان نامه درج شده است. برای خرید متن کامل فایل پایان نامه با فرمت ورد می توانید به سایت feko.ir مراجعه نمایید و کلمه کلیدی مورد نظرتان را جستجو نمایید. )

در واقع مالیات مضاعف را می­توان به معنای وصول دو یا چند نوع مالیات از یک مأخذ یا منبع مالیاتی که در اختیار مؤدی می­باشد در نظر گرفت.^[۴۱۹] یا به عبارت دیگر، هرگاه دو مالیات که هر دو بر اساس یک مأخذ مالیاتی معین شده ­اند، در یک دوره مالی وضع و تحصیل گردند، این گونه وصول مالیات را مالیات­بندی مضاعف گویند.^[۴۲۰] آن­چه باعث ایجاد چنین وصفی می­ شود آن است که قانون هر کشور محدود به قلمرو حاکمیت آن کشور است و دولت می ­تواند قوانین مربوط به مالیات را به طریقی که صلاح می­داند، وضع نماید. «مالیات مضاعف ناشی از تعریف­ها و توصیف­های ناهمگونی است که قانون­گذاران دو دولت از مالیات ارائه می­ دهند.»^[۴۲۱] دریافت مالیات مضاعف همان­گونه که ملاحظه می­ شود، از آن جهت که سبب تضییع حقوق اشخاص می­ شود، امر عادلانه­ای نمی ­باشد و به همین علت است که در اکثر نظام­های حقوقی اقدامات و راه­حل­هایی برای جلوگیری از دریافت آن پیش ­بینی شده است.
این اقدامات و راه­حل­ها به دو صورت انجام می­گیرد: الف) راه­حل­هایی که به موجب قوانین داخلی کشورها اتخاذ می­ شود. مثلاً در برخی کشورها از جمله آمریکا، اشخاص تبعه آن کشور که در خارج از این کشور کسب و کار دارند هنگام پرداخت مالیات به دولت حق دارند مالیات­هایی را که بابت کسب و کار خود به دولت خارجی پرداخته­اند، از مالیات دولت آمریکا کسر کنند و از این راه از مالیات مضاعف جلوگیری شود و نیز در قوانین مالیاتی اغلب کشورها اعضای سفارت­خانه­ها و کنسولگری­ها به شرط رفتار متقابل از پرداخت مالیات در کشور محل اقامت معاف هستند.^[۴۲۲]
ب) راه­حل­هایی که در قراردادهای دو یا چندجانبه بین المللی پیش ­بینی می­ شود. این قراردادها جهت اجتناب از اخذ مالیات مضاعف بین دو یا چند کشور منعقد می­گردد.^[۴۲۳] در صورت شمول مالیات مضاعف برای برخی اشخاص، در قرارداد راه­کارهایی را جهت رفع آن پیش بینی می­ کنند.^[۴۲۴]
حال باید با مراجعه به قوانین و مقررات مالیاتی، ملاحظه نمود که نظام حقوقی ما چه اقداماتی را به منظور جلوگیری از مالیات مضاعف پیش ­بینی نموده است.
در ماده (۱۶۸) قانون، “دولت می‌تواند برای جلوگیری از اخذ مالیات مضاعف و تبادل اطلاعات راجع به درآمد و دارایی مؤدیان با دولت‌های خارجی موافقت نامه‌های مالیاتی منعقد و پس از تصویب مجلس شواری اسلامی به مرحله اجرا بگذارد. قراردادها یا موافقت‌نامه‌های مربوط به امور مالیاتی که تا تاریخ اجرای این قانون با دول خارجی منعقد و به تصویب قوه مقننه یا هیأت وزیران رسیده است تا زمانی که لغو نشده به قوت خود باقی است‌. دولت موظف است ظرف یکسال از تاریخ اجرای این قانون قراردادها و موافقت‌نامه‌های قبلی را بررسی و نظر خود را مبنی بر ادامه یا لغو آنها مستدلاً به مجلس شورای اسلامی گزارش نماید.”
ماده مزبور تنها ماده­ای در قانون مالیات­های مستقیم است که مستقیماً به مالیات­های مضاعف اشاره نموده است. در این ماده صرفاً به راه حل دوم که تکلیف دولت در انعقاد قرارداد به منظور جلوگیری از مالیات مضاعف است اشاره شده است. به نظر می­رسد راه­حل دوم که قانون­گذار مالیاتی ایران نیز بدان تصریح نموده، بهترین و عادلانه­ترین راهکار جهت جلوگیری از اخذ مالیات­های مضاعف باشد. استفاده از راه­حل اول با این مشکل مواجه است که هر کشوری، ممکن است نرخ­ها، ضرایب، معافیت­های خاصی را برای خود برگزیند که طی آن رسیدن به یک وضعیت برابر بسیار سخت خواهد بود. بنابراین راه حل دوم که بر اساس آن، دولت­ها اقدام به انعقاد موافقت­نامه با کشورهای مختلف کرده و از آن طریق از اخذ مالیات مضاعف جلوگیری می­نمایند بهترین راه­حلی باشد که تضمین­کننده رعایت عدالت خواهد بود. البته لازم است جهت رعایت حداکثری عدالت، این موافقتنامه­ها در سطح بسیار گسترده­ای با تمامی کشورها انعقاد یابد. چرا که در صورت عدم انعقاد توافقنامه، تفاوتی میان عده­ای از اشخاص داخلی یا خارجی که ایران با آن­ها توافقنامه امضاء نموده با آن کشورهایی که ایران با آن­ها موافقت­نامه امضاء نکرده ایجاد نشود.

بند دوم: معافیت مالیاتی

تعیین نوع و میزان مالیات­ها، صرفاً بخشی از مجموعه اقداماتی است که نظام مالیاتی هر کشور با آن روبرو است، بخش دیگری که در نظام­های مالیاتی باید به درستی مورد توجه قرار گیرد، استثنائات و معافیت­های اعطا شده در نظام­های مالیاتی است که علاوه بر تغییر در آثار سیاست­های مالی یک کشور، تأثیرات فراوانی نیز بر مقوله عدالت مالیاتی دارد.
معافیت مالیاتی یکی از اجزاء نظام مالیات‌ستانی هر اقتصاد است که کشورها با لحاظ ضرورت حمایت از گروه‌ها، مناطق یا فعالیت­هایی از آن بهره می­گیرند. به عنوان مثال در هر کشور، سطحی از درآمد به دلیل حمایت از اقشاری که درآمدهای پایینی دارند معاف از مالیات است.
قبل از بیان دیدگاه، لازم است تعریف دقیقی از معافیت­های مالیاتی ارائه نموده و تفاوت آن را با سایر مفاهیم همچون بخشودگی­ها، ترجیحات و عدم مشمول پرداخت مالیات بیان نماییم.

الف: تعریف و ویژگی معافیت­ مالیاتی

اگر چه قانونگذار مالیاتی به تعریف معافیت مالیاتی نپرداخته است لیکن بیان تعاریف نظریه پردازان حاوی نکات ارزشمندی خواهد بود.
در یکی از تعاریف، معافیت­های مالیاتی به معنای تخفیف قانونی قسمتی و یا حتی کل مالیات حقه یک شخص حقیقی یا حقوقی برای مدت طولانی یا کوتاه مدت که به عنوان ابزار حمایتی متداول در کنار سایر سیاست­های حمایتی توسط دولت به کار گرفته می­ شود که این حمایت­ها گاهی از منطقه یا فعالیتی خاص و گاهی به منظور کمک به قشری خاص به کار گرفته می­ شود.^[۴۲۵]
با لحاظ تعریف فوق، یک معافیت قابل قبول می­بایست دارای شرایط و ویژگی­هایی چون قانونی بودن، موقتی بودن، مستند به دلایل بودن و متضمن اهداف حمایتی باشد.

۱: قانونی بودن معافیت­ها

قانونی بودن معافیت­ها، جزء مهمترین شرایط، اصول و قواعد برای اعطای معافیت­های مالیاتی است. بر اساس این شرط هیچ­گونه معافیتی بدون اجازه قانون­گذار وضع و اعمال نمی­ شود. چنانچه معافیتی برای برخی اشخاص بدون اذن قانون انجام گیرد، به دلیل آن­که بار مالی این معافیت بر دوش سایر اشخاص خواهد بود موجب تضییع حقوق آن­ها بوده و منجر به بی­ عدالتی خواهد شد. این امر ممکن است ناشی از معافیت­های پنهان مالیاتی نیز شکل بگیرد که به دلیل عدم شناسایی دقیق پایه­ های مالیاتی، در زمره معافیت­ها قرار گرفته­اند.
به عبارتی با اعطای معافیت­های مالیاتی، گروهی از پرداخت مالیات معاف می­شوند این امر به کاهش درآمدهای مالیاتی دولت منجر می­ شود. بنابراین، اگر اعطای معافیت­ها با دقت لازم صورت نگیرد، دولت برای کسب درآمد مالیاتی مورد نظر، فشار سنگینی را بر گروه ­های دیگر جامعه وارد می­ کند. یعنی برای جبران بخش خالی کاسه درآمد مالیاتی، میزان نرخ­های مالیاتی بیشتری، بر گروه­هایی که از معافیت­های مالیاتی بهره­مند نیستند، تحمیل خواهد شد. بی­تردید اعطای این نوع معافیت­های، علاوه بر آن­که به ناکارایی نظام مالیاتی و ضعف نظام اجرایی مالیاتی منجر می­ شود نیل به عدالت مالیاتی را دشوار می­سازد.

۲: اصل برابری و عدم تبعیض

بنابراین بطور خلاصه آن نوع از سیاست معافیت مالیاتی عادلانه خواهد بود که در جهت برخورداری تمامی اشخاص مشابه از حمایت مورد نظر وضع و تعیین شده باشد تا برابری میان آن­ها رعایت شود.
یکی از نکاتی که می­بایست در تعیین سیاست­های معافیت مالیاتی مورد توجه قانونگذاران مالیاتی قرار گیرد این است که در اجرا و اعطای هر نوع معافیت باید به این نکته توجه شود که تمام اشخاصی که در یک گروه مالیاتی قرار می­گیرند به صورت کاملاً یکسان مشمول معافیت باشند. این موضوع از آنجا ناشی می­ شود که اصل برابری در پرداخت مالیات اقتضاء دارد، همه اشخاص و اصناف به یک اندازه مشمول مقررات مالیاتی باشند.
در واقع اعطای معافیت مالیاتی باید به گونه‌ای باشد که موجب تبعیض نگردد چرا که در فرض تبعیض، معافیت­ها در نهایت منجر به کاهش رقابت‌پذیری خواهد شد لذا باید به گونه‌ای معافیت مالیاتی طراحی گردد که کارایی اقتصادی افزایش یابد.
بر این اساس چنانچه معافیتی برای تولیدکنندگان در نظر می­گیریم می­بایست همه تولیدکنندگان اعم از بخش دولتی و خصوصی به یک صورت مورد عمل قرار گیرد چرا که تبعیضات صورت گرفته می ­تواند انگیزه رقابت را در یک بخش تحت تأثیر قرار دهد.

۳: تعیین گستره معافیت­ها

یکی دیگر از رهیافت­های اصول عدالت مالیاتی در حطیه معافیت­های مالیاتی توجه به دامنه، وسعت و مدت زمان استفاده از این معافیت­ها است. توجه به این موضوع از آن جهت مهم و ضروری است که از یک طرف دولت، به علت هزینه­ها و مخارج بالای خود و نیز الزام به عدم وابستگی درآمد به منابع معدنی بویژه نفت، نیازمند کسب میزان مشخصی از درآمد از طریق مالیات است و از طرف دیگر خروج هر میزان درآمد از شمول مالیات مستلزم دریافت مالیات از درآمدهای سایر بخش­های اقتصادی خواهد بود که این امر زمینه ناعدالتی در کل نظام مالیاتی را فراهم خواهد آورد.
در واقع این موضوع به معنای تضییع حقوق اشخاص بواسطه تحمل بار مالیات اضافی و بیش از اندازه می­باشد که به علت اعطای معافیت بی­مورد و ناثواب ایجاد شده است و هر چقدر بر وسعت این نوع معافیت­ها افزوده شود دایره بی­ عدالتی نیز گسترده­تر خواهد شد. به عبارتی هر چه میزان این معافیت­ها بیشتر شود لاجرم بار مالیاتی این معافیت­ها به صورت فزاینده­تری بر دوش سایر اشخاص قرار خواهد گرفت که این موضوع موجب ایجاد نابرابری مضاعف خواهد بود.
در واقع هر چقدر میزان استفاده از سیاست­های مالیاتی گسترده­تر شود بار مالیاتی بهره­مندان از معافیت بر روی دوش سایرین قرار می­گیرد و فشار مالیاتی را بر آن­ها افزایش می­دهد.^[۴۲۶]
قوانین و مقررات سایر کشورها در خصوص اعطای معافیت ما را به نکات ارزشمندی رهنمود خواهد کرد. یکی از این موارد اعطای معافیت بصورت موقت می­باشد چنانچه غالباً در کشورهای در حال توسعه مدتی را تحت عنوان “تعطیلی مالیاتی”^[۴۲۷] به معنای یک دوره معافیت مالیاتی برای صنایع جدید در نظر می­گیرند تا بوسیله آن امکان توسعه و تنوع صنایع مالی فراهم آید. این ارفاق معمولاً در مورد صنایع پیشاهنگ یا نوپا به مدت چند سال برقرار می­ شود.^[۴۲۸]
چنانچه ملاحظه می­ شود با بررسی معافیت­های صادر شده و پایه­ های معاف و علت معافیت آن، می­توان به این نتیجه رسید که مسئله زمان معافیت­ها از اهمیت قابل ملاحظه­ای برخوردار است مثلاً چنانچه در جامعه­ای بیکاری وجود داشته باشد دولت با اعطای معافیت به بخش­های اشتغال­زا حمایت خود را در این بخش اعمال می­ کند، این در حالی است که مسئله بیکاری در فرض بحران ساز بودن آن، امری موقتی خواهد بود. استفاده از سایر سیاست معافیت مالیاتی همچون حمایت از تولید، تشویق سرمایه ­گذاری، تشویق صادرات، توسعه اقتصادی مناطق خاص، در هر مورد، توجیهات اقتصادی و اجتماعی خاص خود را دارد که در تمامی فروض آن موضوع زمان مؤثر خواهد بود.

۴: ذکر هدف و شرایط معافیت­ها

یکی دیگر از شرایطی که به هنگام تعیین و وضع معافیت­ها لازم است مورد توجه سیاست­گذاران و قانون­گذاران مالیاتی قرار گیرد این است که نظام مالیاتی دلایل و مدارک لازم جهت ایجاد یک معافیت یا یک بخشودگی را مدنظر داشته باشد و در هر صورت رفتار خود را توجیه نماید این امر، به این علت است که هر نوع معافیت یا بخشودگی مالیاتی در نهایت نوعی تبعیض در مورد مؤدیان به شمار می­رود و تبعیض زمانی قابل قبول است که دلایل موجهی را به همراه داشته باشد. عدم ذکر دلیل موجب آن می­ شود تا دایره معافیت­های مالیاتی بسیار گسترده­تر از میزانی باشد که اراده قانون­گذار بر آن تعلق گرفته است. به عنوان مثال در بند (۳) و (۲) قانون برنامه پنج ساله دوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران، اعطای بخشودگی یا تخفیف مالیاتی برای سرمایه ­گذاری­های زیر بنائی زمانی قابلیت اجرا دارد که به تولید کالاهای استراتژیک، ارزآوری، استقرار درنقاط محروم و ایجاد اشتغال کمک نماید. بر این اساس از آن جهت که قانونگذاران مالیاتی، منشاء حق می­باشند لازم است شرایط اعطای معافیت­ها را نیز به طور مشخص در متن قانونی ذکر نمایند.
قاعده اصلی در نظام مالیاتی، شمول مالیات بر تمامی انواع دارایی­ ها، درآمدها و اشخاص است. قاعده اداره امور کشور آن است که هر فعال اقتصادی، بخشی از منفعت خالص خود را برای انجام وظایف دولت به شکل مالیات بپردازد، یکی از استثنائات این قاعده زمانی است که اشخاص، نهادها و یا مناطق، مستحق دریافت کمک دولتی باشند. علاوه بر آن دولت­ها گاه از معافیت مالیات به عنوان یک مشوق برای برخی اولویت‌ها و اهداف راهبردی استفاده می‌کند، اما به جهت خلاف قاعده‌بودن، لازم است استدلال قوی برای خروج از قاعده و ضرورت آن به مجلس ارائه کند (طبق اصل ۵۱ قانون اساسی، وضع یا بخشودگی یا تخفیف مالیات تنها با مجوز مجلس ممکن است)، مانند معافیت بخش کشاورزی و صادرات که تنها به دلیل یک اولویت ملی و منافع راهبردی اقتصاد پذیرفته شده است.
منتسکیو در روح القوانین و در بیان اهداف اعطای معافیت به اشخاص، با اشاره به وجود مناطق و ایالاتی که دچار زحمت گردیده و یا ویران شده و نیز لزوم توسعه و آبادانی آن­ها، ضرورت را در این می­داند که معافیت­های مالیاتی به­منظور برون رفت از این شرایط اعمال شود.^[۴۲۹] این بیان چنین رهیافتی را به همراه دارد که اعطای هرگونه معافیت می­بایست معقولانه و به نفع کسانی صورت گیرد که اوضاع و شرایط آن­ها حاکی از نیازها و احتیاجاتی است که در غیر اعطای چنین امتیازاتی سربار جامعه خواهند شد.
بنابراین درج هدف و شرایط اعطای معافیت مالیاتی، به­ صورت صریح یا ضمنی در قوانین معاف کننده ضروری است. چنانچه در قانون اصلاح ماده (۲۰) قانون اساسنامه جمعیت هلال احمر جمهوری اسلامی ایران، مصوب سال ۱۳۷۹،^[۴۳۰] هدف و شرایط اعطای این معافیت به صورت ضمنی درج شده است.
در خصوص محدودیت در مدت اعطای معافیت به هر نهاد یا مؤسسه­ای، ماده (۱۰) قانون تشکیل شرکت­های آب و فاضلاب قابل مشاهده است. در این ماده شرکت­های آب و فاضلاب برای مدت ۱۵ سال از تاریخ تشکیل مشمول معافیت نسبت به هر نوع عوارض نوسازی، حقوق و عوارض گمرکی و سود بازرگانی، حق­الثبت و تمبر و هزینه دادرسی و … خواهند بود.^[۴۳۱]
لازم به ذکر است بسیاری از معافیت­های اعطایی به مؤسسات، نهادها، شرکت­ها و سایر بنگاه­ها ضمن تصویب قوانین و یا تصویب اساسنامه شرکت­ها و مؤسسات به آن­ها اعطا شده است.^[۴۳۲]
تبصره (۲) ماده (۲) تشکیل شرکت­های آب و فاضلاب روستایی تصریح دارد؛ “شرکت­های موضوع این قانون غیرانتفاعی بوده و از پرداخت مالیات و عوارض معاف خواهند بود.”
مثال دیگر در خصوص بیان دلیل و شرایط معافیت در متن قانون می­توان به ماده واحده قانون معافیت شرکت­های پست جمهوری اسلامی ایران و مخابرات ایران از پرداخت مالیات مصوب ۶/۳/۱۳۷۶، اشاره کرد که مقرر داشته است آن قسمت از سود شرکت­های پست جمهوری اسلامی ایران و مخابرات ایران که برای سرمایه‌گذاری و توسعه اختصاص داده می‌شود از ‌پرداخت مالیات معاف می‌باشد. با عطف عنایت به گزارش مرکز پژوهش­های مجلس شورای اسلامی در تاریخ ۱۳۷۴ و اعلام نظر در خصوص لایحه اعطای این معافیت، اعطای این معافیت به دلیل ضرورت سرمایه ­گذاری در این بخش به منظور پاسخ­گویی به نیازهای خدمات ارتباطی کشور بوده است.^[۴۳۳]

۵: موقتی بودن معافیت­ها

از ویژگی­ها و شرایط دیگر معافیت­های مالیاتی، می­توان به شرط غیر دائمی بودن مالیات­ها اشاره کرد. اعمال و ایجاد موقتی معافیت­ها و بخشودگی­ها از نکاتی است که بسیار حائز اهمیت و تأثیرگذار بر حقوق اشخاص خواهد بود، این موضوع از آن­جا ناشی می­ شود که با دگرگون شدن وضعیت حاکم بر اقتصاد و رفع نگرانی­ها، موارد استثناء و معافیت هم باید به فراخور آن تغییر کند.
ما در باب اهداف وضع مالیات بیان کردیم که نظر به وجود سیاست­های اقتصادی مورد نظر دولت، مالیات­ها در نقش ابزاری حمایتی و کنترلی در جهت تحقق توسعه و عدالت توزیعی برمی­آیند. بنابراین سیاست­های اقتصادی دولت ضرورت حمایت از برخی از فعالیت­های اقتصادی، نظیر فعالیت­های صنعتی، معدنی، تجاری، تولیدی و خدماتی را مشخص می­ کند. اما این­که آیا این حمایت­ها، ضرورت همیشگی خواهد داشت یا موقت، محل بحث است. در این خصوص باید این نکته را مد نظر داشت که لزوم حمایت­ها از برخی فعالیت­ها، منوط به اوضاع و احوال اقتصادی و سیاست­های اقتصادی می­باشد. اولاً سیاست­های اقتصادی موضوعی است که نمی­تواند جنبه دائمی داشته باشد همچنین اشخاصی که نیازمند حمایت دولت هستند و درواقع موضوع سیاست­های اقتصادی قرار می­گیرند همواره وضعیت ثابتی را نخواهند داشت. بر این اساس معافیت­ها نیز ضرورتی همیشگی و ثابت نخواهند بود. استمرار معافیت­ها در فرضی که موضوع سیاست­های حمایتی و کنترلی دولت منتفی شده باشد، منجر به ایجاد نابرابری میان اشخاص خواهد شد.
از آن­جاکه معافیت شخص و یا صنفی از اصناف از پاره­ای از مقررات، جنبه استثنایی دارد، مدت زمان معافیت­ها باید به صورت دقیق در متن قانون مشخص شود.^[۴۳۴]